Internationales Abkommen: Neues Erbschaftsteuerabkommen zwischen Frankreich und der Schweiz

Das neue Erbschaftsteuerabkommen zwischen Frankreich und der Schweiz verändert die Verteilungsgrundsätze der Besteuerung von Erbschaften zwischen den beiden Ländern.

Das neue Erbschaftsteuerabkommen zwischen Frankreich und der Schweiz verändert die Verteilungsgrundsätze der Besteuerung von Erbschaften zwischen den beiden Ländern.

Auch wenn das Abkommen noch nicht in Kraft getreten ist, sollte man sich mit den wesentlichen Bestimmungen dieses Abkommens auseinandersetzen, um gegebenenfalls die eigene Vermögensstrategie anzupassen.

1. Auf Antrag Frankreichs wurden 2011 die Verhandlungen zwischen Frankreich und der Schweiz aufgenommen, um das bisher geltende Erbschaftsteuerabkommen zu überarbeiten. Es ist richtig, dass dieses Abkommen aus dem Jahr 1953, das bisher nicht überarbeitet wurde, sehr alt ist (im Gegensatz zum Einkommen- und Vermögensteuerabkommen, das seit seinem Inkrafttreten regelmäßig überarbeitet wurde).

Das neue Erbschaftsteuerabkommen zwischen Frankreich und der Schweiz wurde am 11. Juli 2013 unterzeichnet. Wann das Abkommen in Kraft treten wird, hängt von dessen Ratifizierung durch die gesetzgebenden Organe der beiden Länder und der Verabschiedung des Zustimmungsgesetzes ab. Es ist möglich, dass die eine oder andere Schweizer Parteien ein Referendum anstrengen wird, wodurch das Inkrafttreten weiter verzögert würde.

Das neue Abkommen reformiert die Verteilungsgrundsätze der Besteuerung von Erbschaften zwischen Frankreich und der Schweiz grundlegend. Zahlreiche auf französisch-schweizerische Erbschaften anwendbaren Bestimmungen werden geändert.

Anwendungsbereich 

2. Genauso wie das vorherige Abkommen regelt das neue Abkommen lediglich die Erbschaftsteuer. Dass Schenkungen in den Anwendungsbereich dieses Abkommens fallen, hat, wie später noch deutlich werden wird, keine größeren Auswirkungen (auf französischer Seite), da in das neue Abkommen wesentliche Teile des französischen Erbrechts aufgenommen werden, was zur Folge haben wird, dass Schenkungen und Erbschaften in Bezug auf in der Schweiz Ansässige fast identisch behandelt werden. Auf französischer Seite würde die Erbschaftssteuer (droit de mutation par décès) in den Anwendungsbereich des Abkommens fallen. Dieser Begriff ist jedoch so weit gefasst, dass darunter wohl auch die durch das französische Gesetz vom Juli 2011 für die Übertragung des von einem Treuhänder verwalteten Vermögens eingeführten Steuern fallen würden. Auf Schweizer Seite sind die Steuern der Kantone und der Gemeinden, die auf den Nachlass oder auf den Erbanteil erhoben werden, abgedeckt. In den meisten Schweizer Kantone sind der überlebende Ehepartner (wie übrigens auch in Frankreich) und manchmal auch die Erben in gerader Linie von der Erbschaftsteuer befreit. In der Schweiz ist geplant, eine bundesweit geltende Erbschaftsteuer einzuführen. Sollte dieses Vorhaben tatsächlich umgesetzt werden, stellt sich die Frage, ob diese Steuer dann ebenfalls unter das neue Abkommen fallen würde. Die Klausel des Abkommens, die sich auf Steuern gleicher oder ähnlicher Art bezieht, die nach Unterzeichnung des Abkommens eingeführt werden, sollte es jedoch ermöglichen, eine bundesweite Steuer zu erfassen, sofern sie den derzeit bestehenden kantonalen Steuern und Gemeindesteuern ähnelt. 

3. Die Definition des steuerlichen Wohnsitzes wird an die von der OECD (Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung) berücksichtigten Kriterien angepasst. Gemäß Artikel 4 des neuen Abkommens gilt eine Person als in einem Staat wohnhaft, wenn ihr Nachlass aufgrund ihres Wohnsitzes dem Besteuerungsrecht dieses Staates unterliegt. Davon ausgeschlossen sind Personen, deren Nachlass dem Besteuerungsrecht des Staates unterliegt, in dem sie wohnen, weil ihre Vermögenswerte sich in diesem Staat befinden. Diese neue Definition des persönlichen Anwendungsbereichs des Abkommens lässt unweigerlich Diskussionen darüber aufkommen, wie der Begriff „unterliegen“ zu verstehen ist, da sowohl in Frankreich als auch in der Schweiz verschiedene Steuerbefreiungen gelten. 

Bei Uneinigkeit über den Wohnsitz wird in Artikel 4 auf die allgemeinen Kriterien des Modellabkommens der OECD verwiesen, und es werden nicht, wie bisher, allein die Verwandtschaftsverhältnisse des Verstorbenen als erstes Kriterium zur Lösung dieses Konflikts herangezogen. Kriterien sind die ständige Wohnstätte, anderenfalls der Mittelpunkt der Lebensinteressen (engere persönliche und wirtschaftliche Beziehungen), der gewöhnliche Aufenthalt und schließlich die Staatsangehörigkeit. Besteuerung von Immobilien 

4. Die Regelungen zur Besteuerung von Immobilien werden erweitert. Gemäß Artikel 5 werden nicht nur Immobilien in Frankreich zu versteuern sein, sondern auch Aktien oder Geschäftsanteile von Immobiliengesellschaften. Eine Immobiliengesellschaft liegt dann vor, wenn die Aktiva der Gesellschaft zu mehr als 50 % aus in Frankreich belegenen Immobilien bestehen oder wenn der Wert der Gesellschaft zu mehr als 50 % auf diesen Aktiva beruht. Die Gebäude, in denen die Gesellschaft ihre Tätigkeit betreibt, werden hierbei nicht berücksichtigt. 

Frankreich bekommt das Recht zugestanden, Steuern auf Aktien oder Geschäftsanteile von Gesellschaften zu erheben, die eine oder mehrere Immobilien in Frankreich besitzen, jedoch keine Immobiliengesellschaften sind und die direkt oder indirekt von dem Erblasser zusammen mit seiner Familie beherrscht werden. Die Aktiva dieser Gesellschaften müssen jedoch zu mehr als einem Drittel direkt oder indirekt aus in Frankreich belegenen Immobilien bestehen (oder ihr Wert muss zu mehr als einem Drittel direkt oder indirekt aus in Frankreich belegenen Immobilien resultieren). Diese Regelung entspricht zwar den Bestimmungen des französischen Rechts, ist jedoch restriktiver, da sie eine Bedingung bezüglich der Aktiva enthält, die im französischen Recht nicht vorgesehen ist.

 Diese Änderungen setzen der Steueroptimierung im Hinblick auf die auf Immobilien zu leistende französische Erbschaftsteuer ein Ende. Gemäß dem alten Steuerabkommen werden Immobilien, die über Gesellschaftsanteile gehalten werden, als bewegliches Vermögen qualifiziert und ausschließlich im Aufenthaltsland des Erblassers versteuert. Hervorzuheben ist, dass die französische Verwaltung selbst diese Steueroptimierung in einer ministeriellen Antwort anerkannt hat (Rép. Valleix: AN 21 avril 1997 n° 46250: INT-SUI-6140). 

Besteuerung des Nachlasses von in der Schweiz Gebietsansässigen 

5. Die grundlegendste Veränderung ist, dass die Erben von in der Schweiz Gebietsansässigen die gesamte Erbschaft in Frankreich versteuern müssen. In dem alten Abkommen, ebenso wie in den meisten von Frankreich geschlossenen Abkommen, wird die Erbschaftsteuer bezüglich des Nachlasses eines in der Schweiz Gebietsansässigen vorrangig in der Schweiz entrichtet. Sofern die Vermögenswerte einem in Frankreich Gebietsansässigen zukommen, werden sie für die Bestimmung des tatsächlichen Steuersatzes in Frankreich berücksichtigt. Wenn also ein Erbe in Frankreich gebietsansässig ist und eine französische Immobilie, Schweizer Aktien und ein Bankkonto in Luxemburg erbt, wird die Erbschaftsteuer für die Immobilie in Frankreich berechnet, allerdings nach dem Steuersatz, der auf das gesamte geerbte Vermögen (Immobilie, Schweizer Aktien und Bankkonto) Anwendung findet. Dies gilt auch dann, wenn die Schweizer Aktien und das luxemburgische Konto nur in der Schweiz besteuerbar sind. 

6. Die Bestimmung, welche die Verteilung des Besteuerungsrechts zwischen Frankreich und der Schweiz revolutioniert, ist in dem Artikel zur Aufhebung der Doppelbesteuerung enthalten. Erben, die mindestens 8 der 10 Jahre vor dem Empfang der Erbschaft in Frankreich gebietsansässig waren, müssen demnach die gesamte Erbschaft eines in der Schweiz steuerpflichtigen Erblassers in Frankreich versteuern (dies gilt selbstverständlich nur für den Anteil, der ihnen zusteht). Frankreich wendet damit die Bestimmungen des Artikels 750 ter Absatz 3 des französischen Steuergesetzbuchs (code générale des impôts) an, der eine solche Besteuerung im nationalen Recht vorsieht und die geographische Anwendung der inländischen Besteuerung betreffend alle auf unentgeltliche Übertragungen anwendbaren Steuern und Abgaben erweitert, indem neben den klassischen Kriterien des Wohnortes des Erblassers und des Belegenheitsortes des

Vermögens ebenfalls der Wohnort der Erben/Beschenkten berücksichtigt wird. Die in der Schweiz auf Nachlassvermögen entrichteten Steuern, die gemäß dem Abkommen nur in der Schweiz besteuerbar sind, werden von der in Frankreich zu zahlenden Steuer abgezogen. Für das bereits weiter oben gegebene Beispiel bedeutet dies, dass der Erbe für die in der Schweiz auf die Schweizer Aktien und das luxemburgische Bankkonto entrichteten Steuern in Frankreich eine Steuergutschrift erhält. Weiterhin wird präzisiert, dass unter „entrichteten Steuern“ die endgültige Summe des tatsächlich entrichteten Betrages zu verstehen ist.

Das Abkommen bietet demzufolge keinen Schutz mehr vor der Besteuerung in Frankreich des Nachlasses eines in der Schweiz wohnhaften Erblassers, dessen Erben in Frankreich gebietsansässig sind. Es ist anzumerken, dass neben Schweizer Staatsbürgern auch alle anderen in der Schweiz gebietsansässigen Personen, unabhängig von ihrer Nationalität, betroffen sind, sofern sie zum Zeitpunkt ihres Ablebens über Erben verfügen, die seit mindestens 8 Jahren in Frankreich wohnhaft sind. 

Ist der Erblasser in der Schweiz gebietsansässig, sind alle beweglichen und unbeweglichen Sachen, die in Frankreich belegen sind, in Frankreich besteuerbar, wobei jedoch die bereits in der Schweiz auf dieses Vermögen entrichtete Steuer abgezogen wird. 

Bestimmung zur Vermeidung von Missbrauch

7. Eine Bestimmung zur Vermeidung von Missbrauch wird ebenfalls eingeführt. Artikel 10 „Verschiedenes“ sieht vor, dass eine teilweise oder komplette Steuerbefreiung, die sich aus der Anwendung dieses Abkommens ergibt, nicht gewährt wird, wenn es hauptsächliches Ziel des Erblassers oder seines Erben gewesen ist, sich einen steuerlichen Vorteil zu verschaffen, der dem Gegenstand oder dem Ziel des Abkommens entgegensteht. Diese Bestimmung entspricht weitgehend der im französischen Recht vorhandenen Regelung zur Vermeidung von Missbrauch. 

In der Praxis ist fraglich, ob einem Erben, der seinen steuerlichen Wohnsitz siebeneinhalb Jahre in Frankreich hatte, und dann wegzieht, um die Bestimmungen des französischen Erbschaftsrechts zu umgehen, Missbrauch im Hinblick auf das Steuerabkommen angelastet werden kann. 

Absetzbarkeit von Schulden 

8. Für die Absetzbarkeit von Schulden gelten genaue Regelungen. Schulden an Immobilien sind nur dann absetzbar, wenn sie von diesen Immobilien gesichert werden oder wenn sie im Rahmen des Erwerbs, des Umbaus, der Renovierung oder der Instandhaltung dieser Immobilien eingegangen wurden. Weiterhin gilt, dass wenn ein Vermögenswert nur teilweise versteuert wird, die diesbezüglichen Schulden nur in entsprechender Höhe absetzbar sind. Diese Regelungen erscheinen nicht anstößig, da sie sich aus einem im französischen Recht bekannten allgemeinen Verteilungsgrundsatz ergeben, der auf die Besteuerung von nicht in Frankreich Gebietsansässigen Anwendung findet.

Zukünftige Vorgehensweise 

9. Dieser neuen Sachlage ist Rechnung zu tragen. Das französische Erbschaftsteuerrecht und die darin (noch) enthaltenen Optimierungsmöglichkeiten sind zu berücksichtigen, um die negativen Auswirkungen dieser angekündigten Veränderungen bestmöglich einzugrenzen. Bei der Ausarbeitung der Nachlassplanung von in der Schweiz Gebietsansässigen, die in Frankreich gebietsansässige Erben haben, wird die Unterstützung durch französische Steueranwälte unumgänglich. Bezüglich in Frankreich belegener Immobilien sind die Optimierungsmöglichkeiten reduziert, sollten jedoch im Hinblick auf das innerfranzösische Steuerrecht erneut geprüft werden. 

Angesichts dieser neuen steuerrechtlichen Situation zwischen Frankreich und der Schweiz ist die Schweiz kein sonderlich attraktiver Zielort mehr. Sicherlich war dies auch eines der Anliegen der französischen Behörden, das, so scheint es, in Kürze erreicht sein wird. Nach dem mit Deutschland geschlossenen Abkommen ist das neue Abkommen mit der Schweiz das zweite Abkommen, das eine Besteuerung in dem Land vorsieht, in dem die Erben gebietsansässig sind. Bezüglich der von Frankreich verfolgten Politik stellt sich nunmehr die Frage, ob dies ein neues französisches Modell im Hinblick auf weitere Abkommen ist.

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